IAS 17 - Leasingverhältnisse

Arten von Leasing

Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, der zufolge ein Leasinggeber einem Leasingnehmer gegen eine oder mehrere Zahlungen (Mindestleasingzahlung) während eines vereinbarten Zeitraums (Laufzeit) ein Nutzungsrecht an einem Vermögenswert gewährt.

In IAS 17 wird zwischen zwei Arten von Leasingverhältnissen unterschieden:

• Finanzierungsleasing ist ein Leasingverhältnis, bei dem im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, auf den Leasingnehmer übertragen werden. Der Rechtstitel kann, muss aber letztlich nicht übertragen werden.
• Mietleasing ist ein Leasingverhältnis, bei dem es sich nicht um Finanzierungsleasing handelt.

Die Klassifizierung von Leasingverhältnissen muss jeweils zu Beginn der Laufzeit erfolgen, noch bevor die damit zusammenhängenden Beträge im Abschluss erfasst werden.

Szenarien und Indikatoren, die auf Finanzierungsleasing hindeuten

IAS 17 skizziert Beispiele für Szenarien, die normalerweise zur Einstufung einer Transaktion als Finanzierungsleasing führen würden:

• Das Eigentum am Vermögenswert wird am Ende der Laufzeit auf den Leasingnehmer übertragen.
• Der Leasingnehmer kann wählen, ob er den Vermögenswert zu einem Preis erwerben möchte, der erwartungsgemäß deutlich niedriger ist als der beizulegende Zeitwert am Fälligkeitstag für die Option. Zu Beginn der Laufzeit ist es hinreichend sicher, dass die Option ausgeübt werden wird.
• Die Laufzeit umfasst den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswerts, auch wenn das Eigentum nicht auf den Leasingnehmer übertragen wird.
• Zu Beginn der Laufzeit entspricht der Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen dem gesamten beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes.
• Der Leasinggegenstand ist so spezifisch, dass ihn nur der Leasingnehmer ohne wesentliche Anpassungen nutzen kann.

IAS 17 listet auch drei Indikatoren auf, die ebenfalls zu einer Einstufung als Finanzierungsleasing führen könnten, jedoch nicht immer schlüssig sind:

• Ist der Leasingnehmer zur Beendigung des Leasingverhältnisses berechtigt, müssen die Verluste des Leasinggebers infolge der Beendigung vom Leasingnehmer getragen werden.
• Gewinne oder Verluste im beizulegenden Zeitwert des Restwerts sind dem Leasingnehmer zuzurechnen (etwa in Form einer Mietrückerstattung).
• Der Leasingnehmer kann den Vermögenswert auch noch eine zweite Periode lang und zu einer Miete leasen, die wesentlich niedriger als die marktübliche Miete ist.

Leasing von Grundstücken und Gebäuden

Beinhaltet ein Leasingverhältnis sowohl Grundstücks- als auch Gebäudekomponenten, so ist jede Komponente gesondert als Finanzierungs- oder Mietleasingverhältnis zu klassifizieren.

Grundstücke haben eine unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer und werden daher zumeist als Mietleasing eingestuft (sofern nicht davon ausgegangen wird, dass das Eigentum am Ende der Laufzeit auf den Leasingnehmer übergeht).

Die Mindestleasingzahlungen werden entsprechend dem jeweils beizulegenden Zeitwert des Leasinganteils an den Grundstücks- und Gebäudekomponenten zu Beginn des Leasingverhältnisses zwischen der Grundstücks- und der Gebäudekomponente aufgeteilt.

Finanzierungsleasing

Erstmalige Erfassung

Zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses ist dieses vom Leasingnehmer als Vermögenswert und Leasingverbindlichkeit zum niedrigeren Betrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen zu erfassen.

Der Diskontsatz zur Berechnung des Barwerts der Mindestzahlungen ist der implizite, dem Leasingverhältnis zugrundeliegende Leasingzinssatz.

Der Buchungssatz sieht wie folgt aus:

Folgebewertung

Nach der erstmaligen Erfassung sind zwei Faktoren zu berücksichtigen:

• Die Mindestleasingzahlungen sind zwischen dem Finanzierungsaufwand (Zinsen) und der Tilgung der ausstehenden Leasingverbindlichkeit aufzuteilen.

Der Finanzierungsaufwand ist so zuzuordnen, dass sich ein konstanter periodischer Zinssatz (der implizite Zinssatz) für die restliche bilanzielle Verbindlichkeit ergibt. In der Praxis wird die Aufteilung meist versicherungsmathematisch ermittelt.

Die grundlegende Erfassung der an den Leasinggeber geleisteten Mindestleasingzahlung ergibt sich wie folgt:

• Der Leasingnehmer erfasst den Abschreibungsaufwand im Zusammenhang mit dem als Finanzierungsleasing gehaltenen Vermögenswert.

Mietleasing

Der Leasingnehmer erfasst die Leasingzahlungen über die Laufzeit linear als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung, es sei denn, eine andere systematische Grundlage entspricht eher dem zeitlichen Verlauf des Nutzens für den Leasingnehmer.

Leasinggeber als Hersteller oder Händler erfassen den Gewinn oder Verlust aus dem Verkauf in derselben Periode wie bei einem gewöhnlichen Verkauf. Werden künstlich niedrige Zinssätze angesetzt, sollte der Verkaufsgewinn mit dem Betrag begrenzt werden, der bei Verrechnung eines marktgängigen Zinssatzes anfiele.

Die Kosten, die Herstellern oder Händlern mit der Verhandlung und Herstellung des Leasingverhältnisses entstehen, sind bei Erfassung des Verkaufsgewinns als Aufwand zu verbuchen.

Da im Rahmen von Mietleasingverhältnissen die Risiken und Chancen des Eigentums NICHT vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer übertragen werden, erfasst der Leasinggeber den Leasinggegenstand weiter in seiner Darstellung der Vermögenslage (Bilanz).

Erträge aus Mietleasing werden über die Laufzeit des Leasingverhältnisses linear als Erträge erfasst, es sei denn, ein anderer systematischer Ansatz wäre besser geeignet.

Eine Sale-and-Leaseback-Transaktion beinhaltet den Verkauf und das neuerliche Leasing eines Vermögenswerts. Somit werden der Verkäufer zum Leasingnehmer und der Käufer zum Leasinggeber.

Wie Sale-and-Leaseback-Transaktionen behandelt werden, hängt vom Wesen des daraus resultierenden Leasingverhältnisses ab.

Ergibt sich daraus ein Finanzierungsleasingverhältnis, so handelt es sich bei der Transaktion um ein Darlehen, das mit dem Leasinggegenstand besichert wird, und der Verkäufer/Leasingnehmer erfasst weiterhin den Vermögenswert. Jeder Überhang der Erlöse gegenüber dem Buchwert des Leasinggegenstandes wird abgegrenzt und über die Laufzeit abgeschrieben.

Ergibt sich daraus ein Mietleasingverhältnis, bucht der Verkäufer / Leasingnehmer den Vermögenswert aus, während der Käufer / Leasinggeber ihn erfasst. Die weitere Behandlung hängt vom Verkaufspreis ab:

• Liegt der Verkaufspreis nahe beim beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts, muss der Gewinn oder Verlust aus dem Verkauf unmittelbar erfasst werden.
• Liegt der Verkaufspreis unter dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts, müssen die Mietzahlungen überprüft werden. Liegen die zukünftigen Zahlungen unter dem Marktpreis, ist der Verlust aus dem Verkauf des Vermögenswerts über die Nutzungsdauer zu erfassen. Liegen die zukünftigen Zahlungen nahe den Marktmieten, ist der Verlust aus dem Verkauf des Vermögenswerts unmittelbar zu erfassen.
• Liegt der Verkaufspreis über dem beizulegenden Zeitwert, wird die Differenz zum beizulegenden Zeitwert, d.h. der Verkaufsgewinn, abgegrenzt und über die Nutzungsdauer verteilt.

Ist außerdem der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswerts zum Zeitpunkt der Transaktion niedriger als der Buchwert, so ist der Verlust entsprechend der Differenz unmittelbar zu erfassen.

IAS 17 schreibt eine ganze Reihe von Angaben zu jeder Art von Leasingverhältnis vor.

Abgesehen von der allgemeinen Beschreibung des Leasingverhältnisses und anderen grundlegenden Informationen über Finanzierungsleasingverhältnisse müssen Leasinggeber und Leasingnehmer eine Überleitungsrechnung der zukünftigen Mindestleasingzahlungen (Bruttoinvestitionen in das Leasingverhältnis für den Leasinggeber) zum Abschlussstichtag und ihres Barwerts für jede der folgenden Perioden ausweisen: weniger als 1 Jahr, mehr als 1 Jahr und nicht mehr als 5 Jahre; mehr als 5 Jahre.

Dasselbe gilt für Mietleasingverhältnisse, bei denen allerdings sowohl der Leasinggeber als auch der Leasingnehmer verpflichtet sind, die zukünftigen Mindestleasingzahlungen aus unkündbaren Mietleasingverhältnissen insgesamt und für jede der folgenden Perioden vorzulegen: weniger als 1 Jahr, mehr als 1 Jahr und nicht mehr als 5 Jahre, mehr als 5 Jahre.

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