IDW RS HFA 50 – Neue Modulentwürfe zu IFRS 16 (M1, M2, M3)

Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW hat am 25.10.2019 drei Entwürfe neuer Module des IDW RS HFA 50 in Bezug auf die Bilanzierung bestimmter Leasingsachverhalte nach IFRS 16 verabschiedet.

Neben der klassischen Anmietung besteht in Deutschland die Möglichkeit, das Nutzungsrecht an einem Grundstück durch ein Erbbaurecht zu sichern. Der Erbbauberechtigte hat so gemäß § 1 Abs. 1 ErbbauRG während der Vertragslaufzeit das veräußerliche und vererbbare Recht, ein Gebäude auf dem Grundstück zu errichten. Während dieser Zeit gilt er - mit allen verbundenen Rechten und Pflichten - als Eigentümer des Gebäudes.

Nach Ablauf der Vertragslaufzeit (i.d.R. 99 Jahre) geht dann - unter Berücksichtigung eines Entschädigungsanspruchs – das Eigentum an dem Gebäude auf den Grundstückseigentümer über, sofern dieser keine Verlängerungsoption i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 ErbbauRG anbietet.

Das IDW beschäftigt sich in diesem Zusammenhang mit der Frage, ob bilanziell ein faktischer Eigentumsübergang (Grundstückskauf i.S.d. IAS 16) oder die Übertragung eines Nutzungsrechts im Sinne eines Leasingverhältnisses nach IFRS 16 abzubilden ist.

Nach Auffassung des IDW fallen solche Erbbaurechtsverträge grundsätzlich unter die Definition eines Leasingverhältnisses gemäß IFRS 16, da ein Nutzungsrecht für einen bestimmten Zeitraum gegen Zahlung eines Entgelts übertragen wird (vgl. IFRS 16.9). Hierfür spricht insbesondere, dass Grundstücke normalerweise eine unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer haben und somit nach Ablauf der Erbpacht – auch bei sehr langen Laufzeiten von mehr als 100 Jahren – ein weiterhin nutzbarer Vermögenswert zurück übertragen wird.

Die Tatsache, dass in diesen Fällen eine mögliche Verlängerungsoption – aufgrund des sehr langen Planungshorizonts – als nicht hinreichend sicher angenommen werden kann, stützt diese Auffassung. Erbbaurechtsverträge nach deutschem Recht sind somit als Leasingverträge und nicht als Kaufverträge zu bilanzieren.

Im Rahmen von Firmenleasing schließt das bilanzierende Unternehmen (Arbeitgeber) typischerweise (Haupt-)Leasingverträge über die entgeltliche Überlassung eines PKW über einen bestimmten Zeitraum mit entsprechenden Leasinggesellschaften ab und überlässt den geleasten PKW über denselben Zeitraum an bestimmte Arbeitnehmer. Die Zahlungen des Arbeitgebers an den Leasinggeber können hierbei ganz, teilweise oder nicht an den Arbeitnehmer weiterbelastet werden.

Es stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob durch die Überlassung des PKW an den Mitarbeiter ein Untermietverhältnis i.S.d. IFRS 16 begründet wird oder ob es sich lediglich um eine Art von Mitarbeitervergütung i.S.d. IAS 19 handelt.

Das IDW vertritt die Auffassung, dass es sich bei der Überlassung eines geleasten Firmenwagens an Mitarbeiter um eine „Leistung an Arbeitnehmer“ handelt und für die Bilanzierung somit IAS 19 herangezogen werden muss.

Es wird darauf verwiesen, dass Leistungen an Arbeitnehmer i.S.d. IAS 19 grds. alle Formen von Entgelt umfassen, d.h. auch die kostenlose oder vergünstigte Überlassung nicht monetärer Leistungen (hier: Firmenwagen). Dies gilt auch für den Fall, in dem eine Weiterbelastung der Leasingzahlungen an den Arbeitnehmer in voller Höhe vorgenommen wird, da davon auszugehen ist, dass das Unternehmen günstigere Konditionen aushandeln konnte, die einem Arbeitnehmer als Privatperson nicht gewährt würden.

Aufgrund fehlender eindeutiger Regelungen sowohl im IFRS 16 als auch im IAS 19 sieht es das IDW somit als zulässig an, die Überlassung eines Firmenwagens ausschließlich nach IAS 19 abzubilden, sofern die Vereinbarung die Definition einer Leistung an Arbeitnehmer i.S.d. IAS 19 erfüllt. IFRS 16 muss insofern nicht mehr geprüft werden.

Der dritte Modulentwurf beschäftigt sich mit der bilanziellen Behandlung von Mieterdarlehen aus Immobilienleasingverträgen bei einer Ein-Objekt-Gesellschaft. Fraglich ist hierbei, ob ein Mieterdarlehen – bei nicht vollständiger Rückzahlung am Ende der Leasinglaufzeit – eine Restwertgarantie i.S.d. IFRS 16 darstellt und wie die entsprechende Bilanzierung während der Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfolgen hat.

Im Fall einer Ein-Objekt-Gesellschaft hängt die Rückzahlung des Mieterdarlehens unmittelbar vom Restwert der Immobilie ab; somit stellt ein gewährtes Mieterdarlehen nach Ansicht des IDW eine Restwertgarantie i.S.d. IFRS 16 dar. Dies führt dazu, dass die dafür voraussichtlich zu entrichtenden Beträge des Leasingnehmers (d.h. der Teil des Mieterdarlehens, der voraussichtlich nicht zurückgezahlt wird) bei der Bewertung der Leasingverbindlichkeit (und des Nutzungsrechts) zu berücksichtigen sind.

Die effektiven Zahlungen des Leasingnehmers sind in der Folgebewertung in einen Tilgungsanteil der Leasingverbindlichkeit und eine Forderung für den Teil des Mieterdarlehens, für den eine Rückzahlung erwartet wird, aufzuteilen. Das Nutzungsrecht wird linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses vollständig abgeschrieben.

Die Forderung des Leasingnehmers wird am Ende der Leasinglaufzeit durch den Verwertungserlös der Immobilie getilgt. Vorher erfolgt die Bilanzierung der Forderung gemäß IFRS 9 zum beizulegenden Zeitwert, da das sog. Zahlungsstromkriterium des IFRS 9 als nicht erfüllt anzusehen ist.

Für die oben stehenden Entwürfe galt eine Kommentierungsfrist bis zum 03.02.2020.

Autor: Julian Göbel