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  • TRG-Memo Nr. 4 – Überprüfung aktivierter Vertragskosten auf Wertminderung
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Home Knowledge IFRS Basiswissen Umstellung auf IFRS

Umstellung auf IFRS

Die heutige Welt der Rechnungslegung arbeitet mit einem einheitlichen System von Standards für Rechnungslegung und Finanzberichterstattung. Die IFRS spielen dabei als Grundlage eine entscheidende Rolle. Wir erleben derzeit einen breit angelegten Konvergenzprozess in Richtung IFRS – nicht nur von den US GAAP, sondern auch von den GAAP anderer Länder, die zunehmend nach den IFRS bilanzieren.

Uns scheint, dass dieser Prozess bis vor kurzem hauptsächlich große multinationale Konzerne betroffen hat, die ja verpflichtet sind, ihre Vermögens- und Finanzlage nach den IFRS sowie auch nach lokalen Rechnungslegungsstandards auszuweisen. Für diese Konzerne ist dies aber häufig auch eine lösbare Aufgabe. Sie verfügen zumeist über die nötigen Fachkräfte, sie haben die Software und die Verfahren, um ihre Finanzberichterstattung reibungslos umzustellen.

Doch gibt es noch die vielen anderen Unternehmen! Und die Anforderungen ändern sich laufend. Eines Tages werden vielleicht auch KMU feststellen, dass sie zwei Arten von Abschlüssen benötigen. Und wir wissen, dass die ersten Schritte in diese Richtung bereits getan sind. Das IASB hat bereits den International Financial Reporting Standard (IFRS) für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) verfasst und veröffentlicht.

Vielleicht arbeiten Sie ja für ein solches KMU, für das ein Abschluss nach den IFRS aus mehreren Gründen nützlich oder erforderlich sein könnte:

  • Benötigen Sie ausländisches Fremdkapital, neue Anteilseigner oder sonstige Kreditgeber?
  • Möchten Sie in andere Länder expandieren und müssen Sie Ihr finanzielles Image pflegen?
  • Hat Ihr Unternehmen ausländische Tochtergesellschaften, so dass Sie konsolidierte Abschlüsse nach einheitlichen Standards erstellen müssen?
  • Ist Ihr Unternehmen eine ausländische Tochtergesellschaft, die der Muttergesellschaft Abschlüsse nach den IFRS vorlegen muss?


Das sind nur einige der Gründe, die für eine Bilanzierung nach den IFRS sprechen könnten.

Natürlich ist es immer möglich, zu Beginn externe Berater mit reicher Erfahrung auf diesem Gebiet hinzuzuziehen. Sie helfen Ihnen sicher gern bei der Planung und Umsetzung des Umstiegs und bieten Ihnen die nötige Einschulung. Jedoch bleibt es nicht aus, dass Sie auch selbst zur Tat schreiten müssen.

Wir würden Sie gern bei den ersten Schritten beraten. Dabei illustrieren wir jeden Schritt mit einem praktischen Beispiel.

Dies kann der schwierigste und heikelste Teil Ihrer Aufgabe sein. Sie benötigen solide Kenntnisse Ihrer lokalen Rechnungslegungsvorschriften und der IFRS, um festzustellen, welche Transaktionen nach den lokalen GAAP und den IFRS unterschiedlich auszuweisen sind.

Wir bevorzugen in solchen Dingen stets einen systematischen Ansatz. Nehmen Sie Ihren Abschluss – Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung – zur Hand und gehen Sie die einzelnen Positionen durch. Sie können aber natürlich auch detaillierter vorgehen: Arbeiten Sie statt mit dem Abschluss mit einer Rohbilanz oder dem Hauptbuch, in dem die einzelnen Konten noch nicht in Gruppen zusammengefasst sind. Fragen Sie sich, welche wichtigen Transaktionen in den einzelnen Kapiteln ausgewiesen werden und ob nach den lokalen GAAP und nach den IFRS dieselben Standards anzuwenden sind.

Welche Bilanzpositionen könnten betroffen sein? Nun, jede einzelne. Am häufigsten werden Anpassungen bei Finanzierungsleasing, beim beizulegenden Zeitwert, bei latenten Steuern, bei Fertigungsaufträgen und bei immateriellen Vermögenswerten vorgenommen, aber es gibt noch viele andere mehr.

Hier möchten wir Sie auf IFRS 1 („Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards“) verweisen, wo die Vorgehensweise bei der erstmaligen Anwendung der IFRS dargelegt ist. Für den Ansatz von Forderungen und Verbindlichkeiten, Ausweis, Bewertung, Ausnahmen und Befreiungen sind einige grundlegende Regeln und Anforderungen zu beachten. Wir empfehlen Ihnen dringend, diesen Standard durchzuarbeiten, bevor Sie Ihre Liste möglicher Anpassungen erstellen.

Beispiel: Sie sind gerade dabei, den Abschluss zum 31. Dezember 2012 nach den IFRS zu erstellen, und stoßen in Ihrer Gewinn- und Verlustrechnung auf Mietaufwendungen in beträchtlicher Höhe. Sie sind sich sicher, dass es sich um Finanzierungsleasing nach  IAS 17 handelt. Gemäß Ihren lokalen Rechnungslegungsvorschriften behandeln Sie Zahlungen für dieses Leasing als Aufwendungen und erfassen Sie in der GuV, ohne den Vermögenswert oder die Leasingverbindlichkeit zu erfassen. Es scheint, als hätten Sie hier eine größere Anpassung vorzunehmen, auf die Sie sich in einer späteren Phase Ihrer Umstellung konzentrieren müssen.

Sobald Sie alle potenziellen Unterschiede identifiziert haben, die Sie bei der Erstellung Ihres Abschlusses nach den lokalen GAAP und den IFRS berücksichtigen müssen, sollten Sie das dazugehörige Zahlenwerk erheben. Dies geschieht in zwei Schritten.

2.1 Finden Sie heraus, wie genau die Transaktion nach den lokalen GAAP erfasst wurde

Dazu ist es notwendig, alle Buchungssätze zu der Transaktion vom Anfang und bis zum Bilanzstichtag zu erheben. Sie benötigen allerdings nicht jeden einzelnen Eintrag, denn das wäre unpraktisch. Was Sie hingegen schon brauchen, sind zumindest die Gesamtbeträge, die unter den einzelnen Einträgen im Abschluss (oder Hauptbuch) von der erstmaligen Erfassung der Transaktion bis zum Bilanzstichtag erscheinen.

Beispiel: Sie haben festgestellt, dass von der erstmaligen Erfassung bis zum 31. Dezember 20X1 folgende Zahlen aus Mietaufwendungen für Finanzierungsleasing erfasst wurden:

Beschreibung Betrag in EUR Soll Haben
Mietaufwendungen (Finanzierungsleasing) - frühere Perioden 1.200.000 GuV-Mietaufwand Bank
Mietaufwendungen (Finanzierungsleasing) - laufende Periode 250.000 GuV-Mietaufwand Bank

 

Bitte beachten Sie, dass die Perioden von der erstmaligen Erfassung bis zum 31. Dezember 20X0 als frühere Perioden und das am 31. Dezember 20X1 endende Jahr als laufende Periode bezeichnet werden. GuV bedeutet Gewinn- und Verlustrechnung.

Achten Sie darauf, dass Sie nur Daten für Finanzierungsleasing-Verträge sammeln, die noch offen sind oder in der Berichtsperiode geschlossen wurden, weil die in früheren Berichtsperioden geschlossenen Verträge wahrscheinlich nicht (mehr) relevant sind.

2.2 Überlegen Sie genau, wie die Transaktion nach den IFRS hätte erfasst werden müssen

Nun liegt es an Ihnen, Ihre IFRS-Kenntnisse anzuwenden. Berechnen Sie die Gesamtbeträge zu jeder relevanten Transaktion, die in den einzelnen Positionen des Abschlusses nach den IFRS hätten erfasst werden müssen.

Beispiel: Sie haben festgestellt, dass von der erstmaligen Erfassung bis zum 31. Dezember 20X1 folgende Zahlen unter Finanzierungsleasing hätten erfasst werden müssen:

Beschreibung Betrag in EUR Soll Haben
Sachanlagen - Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögenswerte unter Finanzierungsleasing bei erstmaliger Erfassung 1.400.000 Sachanlagen - Anschaffungs- und Herstellungskosten Verbindlichkeit aus Finanzierungsleasing
Abschreibungsaufwand - frühere Perioden 700.000 GuV - Abschreibungsaufwand Sachanlagen - kumulierte Abschreibung
Abschreibungsaufwand - laufende Periode 120.000 GuV - Abschreibungsaufwand Sachanlagen - kumulierte Abschreibung
Leasingzahlungen - Tilgungsanteil frühere Perioden 900.000 Verbindlichkeit aus Finanzierungsleasing Bank
Leasingzahlungen - Zinsen, frühere Perioden 300.000 GuV - Zinsaufwand Bank
Leasingzahlungen - Tilgungsanteil laufende Periode 170.000 Verbindlichkeit aus Finanzierungsleasing Bank
Leasingzahlungen - Zinsen, laufende Periode 80.000 GuV - Zinsaufwand Bank

 

Machen Sie zu jedem potenziellen Unterschied in der Behandlung von Transaktionen nach den GAAP und den IFRS entsprechende Einträge in Ihre Tabelle. Im vorliegenden Beispiel verwenden wir fiktive Zahlen. Sie sollten hingegen alle Berechnungen in den Belegdokumenten durchführen. Im konkreten Beispiel des Finanzierungsleasings wäre es angebracht, ein Arbeitsblatt zu erstellen, in dem Sie jede einzelne Leasingzahlung versicherungsmathematisch in Tilgung der Leasingverbindlichkeit und Zinszahlungen aufteilen.

Im zweiten Teil dieses Artikels wollen wir uns ansehen, wie wir eine Überleitung von den lokalen Rechnungslegungsstandards zu den IFRS gestalten und wie wir überprüfen, ob alles seine Richtigkeit hat.

Was bedeutet in diesem Zusammenhang Überleitung? Es handelt sich um eine Zusammenfassung aller Anpassungen, die jeweils aus zwei Teilen bestehen: Ausbuchung aller Einträge nach den lokalen GAAP (in Schritt 2.1) und Erfassung aller Einträge nach den IFRS (in Schritt 2.2). Als Grundlage dieser Überleitung können Sie die Summen- und Saldenliste zum Bilanzstichtag in Spalte 1 verwenden. Achten Sie darauf, dass unter dem Strich jeweils 0 herauskommt, dass alle Forderungen und Aufwendungen (oder Sollsalden) mit einem Pluszeichen (+) und alle Verbindlichkeiten und Erlöse (Habensalden) mit einem Minuszeichen (–) versehen sind. Tragen Sie in die nächste Spalte alle Anpassungen ein, als wären es normale Buchhaltungseinträge in Ihr Hauptbuch. Natürlich müssen Sie auch hier alle Sollsalden mit Plus und alle Habensalden mit Minus kennzeichnen. Vergessen Sie nicht zu überprüfen, ob die Gesamtsumme jeweils 0 ergibt. Im Sinne der Transparenz empfehlen wir Ihnen, jede Zeile aus den obigen Tabellen in eine gesonderte Spalte einzutragen. Was das Eintragen Ihrer bereits vorbereiteten Anpassungen aus Schritt 2 betrifft, möchten wir Sie vor zwei Gefahren warnen: Die Einträge nach den lokalen GAAP müssen AUSGEBUCHT werden. Das bedeutet, dass Sie sie umgekehrt eintragen – wie bei der Buchung. In unserem Beispiel erfassen Sie Bank im Soll und den Mietaufwand im Haben. Keine Sorge wegen der Banksalden – nach der vollständigen Anpassung werden sie richtig sein. Denken Sie daran, dass Sie sich in der laufenden Bilanzierungsperiode befinden. Das bedeutet, dass Einträge früherer Perioden in die Gewinn- und Verlustrechnung bereits ins Eigenkapital – Gewinn oder Verlust früherer Perioden – erfasst wurden. Sie können also nicht einfach Zahlen aus der Gewinn- und Verlustrechnung früherer Perioden ausbuchen und sie in die Gewinn- und Verlustrechnung der laufenden Periode einbuchen oder umgekehrt. Denn das wäre ein fataler Fehler. Tragen Sie einfach alle Zahlen des Vorjahres im Zusammenhang mit der Gewinn- und Verlustrechnung direkt im Eigenkapital ein. Beispiel: Die Überleitung von unserem Finanzierungsleasing-Beispiel würde demnach wie folgt aussehen:

Beschreibung Saldo nach lokalen GAAP Finanzierungsleasing - Ausbuchung von Erträgen nach lokalen GAAP
    Mietaufwendungen
(Finanzierungsleasing) - frühere Perioden
Mietaufwendungen
(Finanzierungsleasing) - laufende Periode
Sachanlagen - Anschaffungs- und Herstellungskosten 13.500.000    
Sachanlagen unter Finanzierungsleasing -
Anschaffungs- und Herstellungskosten
0    
Sachanlagen - kumulierte Abschreibung -7.420.000    
Sachanlagen unter Finanzierungsleasing -
kumulierte Abschreibung
0    
Vorräte 4.560.000    
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 24.780.000    
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 3.400.000    
Bank 12.340.000 1.200.000 250.000
Gezeichnetes Kapital -21.000.000    
Neubewertungsrücklagen -390.000    
Ergebnisvortrag -4.090.000 -1.200.000  
Langfristige Kredite -5.000.000    
Verbindlichkeiten aus Finanzierungsleasing 0    
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen -18.700.000    
Ertragsteuerschulden -500.000    
Herstellkosten des Umsatzes 54.670.000    
Transportkosten 11.300.000    
Mietaufwendungen 4.300.000   -250.000
Löhne und Gehälter 13.450.000    
Abschreibungen 1.400.000    
Zinsaufwand 650.000    
Ertragsteueraufwand 770.000    
Umsatzerlöse - Verkauf von Gütern -87.600.000    
Zinsertrag -420.000    
GESAMT 0 0 0

 

Das ist nur der erste Teil der gesamten Überleitung, der nur die Ausbuchung der Einträge nach lokalen GAAP enthält. Sie können die gesamte Überleitung aus unserem Beispiel in dieser Excel-Datei herunterladen.

Download Excel File

Wir haben eine vereinfachte Version der Summen- und Saldenliste und darin nur einige Zahlen verwendet, um die Botschaft klar herüberzubringen. Und denken Sie daran, dass es manchmal notwendig ist, bestimmte Posten zusätzlich in die Summen- und Saldenliste einzufügen, in diesem Fall etwa Finanzierungsleasing-Verbindlichkeiten, weil sie im IFRS-Abschluss neu erscheinen und im Abschluss nach den lokalen GAAP nicht aufgeführt sind. Wir haben diese Posten rot markiert.

Sobald Sie alle Anpassungen in die Überleitung eingegeben haben, entsprechen die beiden letzten Spalten den horizontalen Summen:

In der vorletzten Spalte können Sie die Summe aller Spalten berechnen, indem Sie in der Spalte mit der ersten Anpassung beginnen (mit Ausnahme der Spalte, die die Salden nach den lokalen GAAP enthält). So ermitteln Sie die Gesamtauswirkungen der IFRS-Anpassungen in den einzelnen Posten Ihrer Summen- und Saldenliste.
In der letzten Spalte berechnen Sie den IFRS-Saldo, indem Sie den Saldo nach den lokalen GAAP und das Ergebnis der Gesamtauswirkungen addieren.
Beispiel: Nach Ermittlung dieser Summen sieht die Überleitung aus unserem Beispiel wie folgt aus:

Beschreibung Saldo nach lokalen GAAP Finanzierungsleasing - Ausbuchung von Erträgen nach lokalen GAAP

Gesamt-auswirkung IFRS-
Anpassungen

Saldo nach IFRS
    Mietauf-wendungen
(Finanzierungs-leasing) - frühere Perioden
Miet-aufwendungen
(Finanzierungs-leasing) - laufende Periode
   
Sachanlagen - Anschaffungs- und
Herstellungskosten
13.500.000     0 13.500.000
Sachanlagen unter Finanzierungsleasing - Anschaffungs- und Herstellungskosten 0     0 0
Sachanlagen - kumulierte Abschreibung -7.420.000     0 -7.420.000
Sachanlagen unter Finanzierungsleasing - kumulierte Abschreibung 0     0 0
Vorräte 4.560.000     0 4.560.000
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 24.780.000     0 24.780.000
Aktive Rechnungs-abgrenzungsposten 3.400.000     0 3.400.000
Bank 12.340.000 1.200.000 250.000 1.450.000 13.790.000
Gezeichnetes Kapital
-21.000.000
    0
-21.000.000
Neubewertungs-rücklagen -390.000     0 -390.000
Ergebnisvortrag -4.090.000
-1.200.000
 
-1.200.000
-5.290.000
Langfristige Kredite
-5.000.000
    0
-5.000.000
Verbindlichkeiten aus Finanzierungsleasing 0     0 0
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
-18.700.000
    0
-18.700.000
Ertragsteuerschulden -500.000     0 -500.000
Herstellkosten des Umsatzes 54.670.000     0 54.670.000
Transportkosten 11.300.000     0 11.300.000
Mietaufwendungen 4.300.000   -250.000 -250.000

4.050.000

Löhne und Gehälter

13.450.000     0 13.450.000
Abschreibungen 1.400.000     0 1.400.000
Zinsaufwand 650.000     0 650.000
Ertragsteueraufwand 770.000     0 770.000
Umsatzerlöse - Verkauf von Gütern
-87.600.000
   

0

-87.600.000
Zinsertrag -420.000     0 -420.000
GESAMT 0 0 0 0 0

 

Achtung! Da die ganze Überleitung sehr breit ist, haben wir alle Spalten, die sich auf die Erfassung der IFRS-Einträge beziehen, unterdrückt, weshalb auch die Gesamtauswirkungen der IFRS-Anpassungen in diesem Bild keinen Sinn ergeben. Wenn Sie die gesamte Überleitung samt Formeln noch einmal durchgehen wollen, können Sie sie hier herunterladen.

Download Excel File

Beispiel: Nach Ermittlung dieser Summen sieht die Überleitung aus unserem Beispiel wie folgt aus:

In der letzten Spalte sehen Sie eine Summen- und Saldenliste Ihres Unternehmens nach den IFRS und können nun die Darstellung der Vermögenslage und die Gesamtergebnisrechnung nach den IFRS problemlos erstellen. Davor empfehlen wir Ihnen jedoch dringend den letzten Schritt.

Die Überprüfung des Zusammenhangs des Eigenkapitals nach den IFRS bedeutet, dass Sie einen Vergleich zwischen dem gesamten Eigenkapital EINSCHLIESSLICH der Gewinne oder Verluste des Vorjahres nach den IFRS zum Ende der vorigen Periode einerseits und dem gesamten Eigenkapital nach den IFRS zu Beginn der laufenden Berichtsperiode andererseits anstellen. Wir stellen eine Gleichung auf, um die Sache zu verdeutlichen:

(Ergebnisvortrag aus früheren Perioden + Gewinn oder Verlust aus laufender Periode) am Ende der vorherigen Berichtsperiode (z. B. 31. Dezember 20X0) = Ergebnisvortrag zu Beginn der laufenden Berichtsperiode (1. Januar 20X1).

In der Praxis vergleichen wir aber nicht die gesamten Gewinn oder Verlust. Wir vergleichen die Gesamtauswirkungen der IFRS-Anpassungen mit der Zeile der Ergebnisvortrag früherer Perioden, da wir davon ausgehen, dass die Salden nach den lokalen GAAP konsistent sind.Dieser Schritt ist aus zwei einfachen Gründen extrem wichtig:

Erstens können Sie, wenn Ihr Eigenkapital nicht zusammenhängt, keine Eigenkapital-Veränderungsrechnung nach den IFRS aufstellen und wir sind uns ziemlich sicher, dass auch Ihre anderen Abschlussbestandteile fehlerhaft sein werden.

Zweitens dient die Überprüfung des Eigenkapitals zugleich der Überprüfung Ihrer bisherigen Arbeit. Kommt unter dem Strich dasselbe Ergebnis heraus? Gut, dann haben Sie alle Anpassungen berücksichtigt (wir sprechen hier nicht über Umgliederungen ohne Auswirkungen auf das Eigenkapital) und alles richtig gemacht.

Beispiel: In unserem Beispiel machen die Gesamtauswirkungen der IFRS-Anpassungen auf den Ergebnisvortrag –200.000 EUR aus. Sie sind im obigen Bild gelb markiert.

Zur Überprüfung des Zusammenhangs  des Eigenkapitals müssten Sie dieselbe Überleitung zum 31. Dezember 20X0 oder für das Vorjahr heranziehen und sich dieselbe Zahl plus die Gesamtauswirkungen der IFRS-Anpassungen auf alle Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ansehen. Das sollte hoffentlich ebenfalls –200.000 EUR ergeben.

Das war es auch schon. Jetzt können Sie selbst Ihren IFRS-Abschluss anhand der Summen- und Saldenlisten erstellen.

Dieser Vorgang erfordert ein wenig Praxis. Wenn Sie es jedoch schneller angehen wollen und außerdem rasch lernen, sollten Sie sich unseren Kurs „Erstellung von IFRS-Abschlüssen“ ansehen.

Haben Sie in unserer Toolbox auch schon unserer  WTS Advisory Conversion Tool entdeckt? Es ist aus zahlreichen Umstellungsprojekten auf IFRS entstanden und kann Ihnen die Überleitung auf IFRS ganz erheblich erleichtern!

Dieter Becker
Sprecher des Vorstands/ Managing Partner
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